Di seguito è elencato il dettaglio delle novità in materia contabile, tributaria-fiscale, amministrativa e societaria, con i relativi riferimenti, ai quali si rinvia per consultazione diretta del singolo Lettore o per approfondimenti specifici con il personale di Studio.
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Di seguito è elencato il dettaglio delle novità in materia contabile, tributaria-fiscale, amministrativa e societaria, con i relativi riferimenti, ai quali si rinvia per consultazione diretta del singolo Lettore o per approfondimenti specifici con il personale di Studio.
| NUOVI CODICI ISTAT 2025 |
| A seguito dell’emanazione del Regolamento delegato UE 2023/137 che ha rinnovato la classificazione NACE Rev 2, dal 1° gennaio saranno in vigore i nuovi codici Ateco 2025 in sostituzione di quelli attuali, l’operatività degli stessi è fissata ad aprile 2025.
Ai fini fiscali non vi è obbligo di presentare dichiarazione di variazione dati, ma il contribuente potrà comunicare una nuova codifica che ritenesse più adatta alla propria attività. I codici Ateco 2025 dovranno essere utilizzati per tutti gli adempimenti non solo di natura statistica, ma anche di natura amministrativa e fiscale. (Comunicato Istat, Gazzetta Ufficiale n. 302 del 27 dicembre 2024) |
| NOVITÀ AUTOLIQUIDAZIONI INAIL |
| Pubblicata la circolare Inail di istruzioni per procedere all’autoliquidazione 2024/2025. Sono online anche le basi di calcolo. In scadenza il 17 febbraio i versamenti.
(Inail, circolare n. 46 del 23 dicembre 2024) |
| TASSO DI INTERESSI E SANZIONI INAIL |
| Con la circolare n. 45 del 17 dicembre 2024 a seguito del taglio del tasso ufficiale di sconto fissato dalla Banca centrale europea Inail adegua i propri tassi di interesse per la rateazione dei premi e la misura delle sanzioni, con applicazione a partire dal 18 dicembre 2024.
In particolare, viene stabilito che a decorrere dal 18 dicembre scendono al: 9,15%, il tasso di interesse dovuto per le rateazioni dei debiti per premi assicurativi e accessori; 8,65%, la misura delle sanzioni civili. (Inail, circolare n. 45 del 17 dicembre 2024) |
| RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO – NOVITÀ |
| Con il provvedimento n. 456918 del 23 dicembre 2024 si modificano parzialmente le disposizioni riguardanti adempimenti in materia di transazione di cui all’articolo 63, Codice della crisi nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti, rese con atto del direttore dell’Agenzia delle entrate, protocollo n. 21447 del 29 gennaio 2024, a far data dal 1° novembre 2024.
(Agenzia delle entrate, provvedimento n. 456918 del 23 dicembre 2024) |
| E-FATTURE FINO AL 2027 |
| Con la Decisione n. 3150 del 10 dicembre 2024 pubblicata nella Gazzetta dell’Unione Europea, è stata concessa all’Italia un’ulteriore proroga sulla e-fatture fino al 31 dicembre 2027 o se precedente fino al momento in cui verrà adottato un sistema europeo di fatturazione elettronica.
(Mef, comunicato n. 143 del 24 dicembre 2024) |
| AGEVOLAZIONE PRIMA CASA E OMESSA DICHIARAZIONE |
Con la risoluzione n. 66/E del 20 dicembre 2024, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che in caso di dichiarazione di successione omessa, si ritiene che l’agevolazione “prima casa” possa essere richiesta entro il termine di decadenza dall’azione di accertamento dell’omessa dichiarazione e, dunque, entro 5 anni dal termine ordinario di presentazione della dichiarazione omessa.
(Agenzia delle entrate, risoluzione n. 66/E/2024)
Le compensazioni “orizzontali” dei crediti fiscali (sono tali le compensazioni di un credito con un debito di natura diversa) sono da diversi anni soggette a numerose limitazioni: i vincoli maggiori riguardano da sempre i crediti Iva, ma nel tempo sono state introdotte limitazioni anche con riferimento agli altri tributi, non dimenticando poi il blocco alla compensazione che interessa i soggetti che presentano debiti erariali iscritti a ruolo. Vediamo, pertanto, di riepilogare brevemente le principali regole di compensazione dei predetti crediti, considerando il fatto che a inizio anno normalmente si rendono disponibili i crediti fiscali relativi all’anno precedente.
In vista dei prossimi utilizzi in compensazione del credito Iva annuale emergente dalla dichiarazione, per importi superiori a 5.000 euro (entro tale importo la compensazione è libera), occorre ricordare che: ‑ può essere effettuato a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui il credito emerge;
‑ la compensazione deve avvenire tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate (Entratel o Fisconline);
‑ è necessario che sulla dichiarazione venga apposto il visto di conformità a opera di soggetti a ciò abilitati.
Per le c.d. start up innovative iscritte nella sezione speciale del Registro Imprese è previsto in relazione alla compensazione dei crediti Iva, in luogo dell’ordinario limite di 5.000 euro, uno speciale e più favorevole limite di 50.000 euro. Va, infine, ricordato che tali vincoli temporali interessano solo le compensazioni “orizzontali” (ovvero quelle effettuate con altri tributi diversi dall’Iva ovvero con contributi) mentre non interessano mai le compensazioni verticali, cioè quelle “Iva da Iva”, anche se superano le soglie sopra indicate.
Chi intende utilizzare in compensazione il credito Iva annuale del 2024 per importi non superiori a
5.000 euro può presentare il modello F24:
‑ a partire dal 1° gennaio 2025;
‑ senza alcuna preventiva presentazione della dichiarazione annuale Iva.
Tali compensazioni per importi non superiori a 5.000 euro sono possibili indipendentemente dall’ammontare del credito complessivo risultante dalla dichiarazione annuale: in pratica i “primi” 5.000 euro del credito Iva annuale possono essere compensati anche orizzontalmente senza alcun tipo di vincolo. In materia di compensazioni tra debiti e crediti Iva, come chiarito dalla circolare n.
29/E/2010:
‑ non ricadono nel monitoraggio (quindi solo liberi) gli utilizzi del credito Iva per pagare debiti d’imposta che sorgono successivamente (ad esempio: credito Iva dell’anno 2024 risultante dalla dichiarazione Iva 2025 utilizzato per pagare il debito Iva di gennaio 2025);
‑ al contrario, devono essere conteggiate nel limite, le compensazioni che riguardano il pagamento di un debito Iva sorto precedentemente (ad esempio: debito Iva di ottobre 2024 ravveduto utilizzando in compensazione il credito Iva dell’anno 2024 risultante dalla dichiarazione Iva 2025).
Chi intende compensare il credito Iva per importi superiori a 5.000 euro, invece, per la parte che eccede tale limite, dovrà prima presentare la dichiarazione annuale Iva; la compensazione del credito annuale per importi superiori a 5.000 euro annui sarà possibile solo a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale Iva.
ESEMPIO 1
Stante l’attuale termine iniziale per la presentazione della dichiarazione annuale Iva in forma autonoma, nel caso di presentazione del modello di dichiarazione annuale Iva, ad esempio, in data 5 febbraio 2025, sarà possibile effettuare la compensazione del credito Iva da essa derivante, per importi superiori a 5.000 euro dal successivo 17 febbraio 2025 (il 15 febbraio 2025 cade di sabato). Il termine a partire dal quale è possibile eseguire la compensazione si presenta come un termine “mobile” che dipende dal momento in cui si trasmette telematicamente la dichiarazione Iva annuale.
Infine, per una corretta applicazione di tali regole si ricorda che:
‑ il residuo credito Iva relativo al periodo d’imposta 2023, emerso dalla precedente dichiarazione Iva annuale e utilizzato nel 2025 fino al termine di presentazione della dichiarazione Iva 2025 relativa all’anno 2024, non deve sottostare alle regole descritte; nel modello F24 occorre indicare l’anno “2023” come anno di riferimento. Infatti, per questo credito relativo al 2023 la dichiarazione annuale è già stata presentata nel 2024 e, quindi, le tempistiche sono già state rispettate (con eventuale apposizione del visto di conformità, ove necessario);
‑ al contrario, il residuo credito Iva relativo al periodo d’imposta 2023 emerso dalla precedente dichiarazione Iva annuale e fatto confluire nella prossima dichiarazione annuale Iva viene a tutti gli effetti “rigenerato” nella dichiarazione Iva 2025 come credito Iva relativo all’anno 2024 e, come tale, soggetto alle regole di monitoraggio in precedenza descritte.
I contribuenti che utilizzano in compensazione orizzontale con modello F24 i crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive delle imposte sul reddito e all’Irap per importi superiori a 5.000 euro annui devono richiedere l’apposizione del visto di conformità. Il D.L. 124/2019 ha, inoltre, esteso a tali crediti le regole restrittive riguardo la previa presentazione della dichiarazione, già applicabili ai fini Iva. Pertanto, per i crediti erariali di importo superiore a 5.000 euro, l’utilizzo in compensazione “orizzontale” è possibile solo 10 giorni dopo aver trasmesso telematicamente la relativa dichiarazione dalla quale gli stessi traggono origine. La compensazione orizzontale dei presenti crediti, pertanto, richiede la preventiva esecuzione di controlli finalizzati all’apposizione del visto di conformità e, quindi, la preventiva trasmissione telematica del modello dichiarativo dal quale emerge il credito. Sono pertanto utilizzabili dal 1° gennaio 2025, in compensazione orizzontale, solo i crediti relativi al 2024 di importo non superiore alla soglia dei 5.000 euro.
In tema di compensazione di crediti (unitamente ai rimborsi a soggetti intestatari di conto fiscale), ai sensi dell’articolo 34, comma 1, L. 388/2000 è previsto un limite, attualmente pari a 2 milioni di euro. Al riguardo, si deve ricordare che il limite in commento si applica:
‑ cumulativamente, a tutti i crediti d’imposta (e contributivi) utilizzabili in compensazione “orizzontale” nel modello F24;
‑ a tutte le compensazioni che vengono effettuate in un anno solare, indipendentemente dalla natura del credito e dall’anno della sua formazione.
Detto limite riguarda quindi anche i crediti Iva, sia annuali sia trimestrali.
Un importante vincolo alla compensazione dei crediti è legato a eventuali pendenze tributarie che il contribuente non ha correttamente versato in passato. Ai sensi dell’articolo 31, D.L. 78/2010 è previsto un blocco alla possibilità di utilizzare in compensazione i crediti relativi alle imposte erariali qualora il contribuente presenti ruoli scaduti di importo superiore a 1.500 euro. La compensazione dei crediti fiscali torna a essere possibile, quindi, solo dopo aver provveduto al pagamento dei ruoli scaduti, oppure alla loro compensazione da effettuarsi tramite modello di pagamento F24 e utilizzando il codice tributo “RUOL” istituito dalla risoluzione n. 18/E/2011.
Dallo scorso 1° luglio 2024, inoltre, l’articolo 37, comma 49-quinquies, D.L. 223/2006 sancisce il divieto di utilizzo di crediti di imposta in presenza di ruoli scaduti per imposte erariali o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione di importo complessivamente superiore a 100.000 euro. Ove l’ammontare dei carichi affidati all’agente della riscossione sia superiore a 1.500 euro ma non superiore a 100.000 euro, trova applicazione l’articolo 31, D.L. 78/2010. L’inibizione alle compensazioni introdotta si differenzia dal divieto di compensazione di cui all’articolo 31, comma 1, D.L. 78/2010 perché vieta l’utilizzo in compensazione non solo dei crediti relativi alle imposte erariali ma anche di quelli aventi natura agevolativa.
Le ritenute d’acconto subite da soggetti trasparenti (studi associati tra professionisti, società di persone) possono essere utilizzate, oltre che dai soci per abbattere propri debiti d’imposta, anche dalle stesse associazioni/società dalle quali dette ritenute provengono. Si tratta di una possibilità di grande importanza soprattutto per gli studi professionali dove il “monte ritenute” attribuito a ciascun associato si dimostra spesso molto superiore alle esigenze di compensazione di tale associato; al contrario, se tali eccedenze vengono restituite all’associazione professionale, questa le può utilizzare per effettuare propri versamenti (Iva, contributi dei dipendenti, etc.). Secondo la posizione proposta dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 56/E/2009, il ragionamento logico deve essere così ricostruito:
Lo studio associato subisce le ritenute in corso d’anno
Al termine del periodo d’imposta, le stesse ritenute sono imputate ai soci sulla base della quota di reddito
a questi attribuibile
Il socio inserisce le ritenute ricevute nella propria dichiarazione e utilizza la quota necessaria per azzerare
le proprie imposte
In caso di eccedenza, il socio può “restituire” allo studio associato la parte non utilizzata, in modo che lo stesso ne possa beneficiare per effettuare la compensazione
(una volta restituita l’eccedenza, la stessa non potrà più essere nuovamente attribuita al socio)
Lo studio associato eroga al socio un importo in denaro corrispondente alle ritenute ricevute
Come si può vedere, il sistema viene strutturato in modo da rendere più rapidamente utilizzabili dei crediti che, diversamente, sarebbero rimasti immobilizzati in capo alla persona fisica, magari per alcuni anni. Va evidenziato che tali ritenute possono essere utilizzate solo nel caso di eccedenza rispetto all’Irpef dovuta dal socio. In merito al momento a partire dal quale il credito è utilizzabile, occorre ricordare le previsioni del D.L. 124/2019, secondo il quale, per poter utilizzare in compensazione “orizzontale” crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, all’Irap, per importi superiori a 5.000 euro, è necessaria la preventiva presentazione della dichiarazione dalla quale il credito emerge. Anche il credito formato da ritenute riattribuite, oltre la soglia di 5.000 euro, non risulta più liberamente utilizzabile, ma potrà essere compensato solo a seguito della presentazione della dichiarazione dell’associazione stessa.
Al fine di consentire la restituzione dei crediti eccedenti, l’Agenzia delle entrate richiede un esplicito assenso dei partecipanti, da manifestarsi con modalità che possano evidenziare una data certa. In particolare, sembrano idonee le seguenti modalità:
‑ atto pubblico;
‑ scrittura privata autenticata;
‑ atto privato registrato presso l’Agenzia delle entrate a tassa fissa; ‑ raccomandata (è bene che sia fatta in plico ripiegato senza busta); ‑ tramite utilizzo della posta elettronica certificata (pec).
Non è chiaro se l’assenso di cui si parla possa essere manifestato in modo singolo da ogni socio (quindi può riguardare anche solo alcuni dei partecipanti), oppure debba avvenire necessariamente in forma collegiale; appare più logica la prima ipotesi. Infine, tale assenso può essere:
| Continuativo (si può anche inserire nell’atto costitutivo) | oppure specifico per ciascun anno |
| in questo caso non vi sarà necessità di rinnovo | in questo caso vi sarà necessità di rinnovo |
Ovviamente, nel caso di accordo che esplica i propri effetti anche per il futuro, è concessa la possibilità di revoca, trattandosi di un credito tributario che è nella disponibilità del singolo socio.
Anche la revoca va manifestata con atto avente data certa.
L’atto di assenso deve essere precedente all’utilizzo delle ritenute restituite; è pertanto necessario che esso abbia la data certa anteriore a quella di presentazione dell’F24 contenente il credito compensato.
Per la gentile Clientela interessata, lo Studio è disponibile a fornire un fac simile di accordo, da compilare a cura dell’associazione, al quale dare data certa nelle forme precedentemente descritte. Si tenga conto che il modello proposto è volutamente essenziale per rispondere al contenuto minimo preteso dall’Agenzia delle entrate; nell’ambito di ciascuna associazione è possibile introdurre specifiche clausole per regolamentare nei dettagli l’accordo (ad esempio, termini e modalità entro i quali l’associazione dovrà provvedere a pagare agli associati le ritenute che sono state riattribuite).
Ovviamente coloro che abbiano già predisposto in passato l’accordo nella forma continuativa, quest’anno non hanno ulteriori adempimenti sotto tale profilo e potranno procedere alla compensazione delle ritenute.
Si ricorda che le società di capitali, anche se in trasparenza, non possono beneficiare di tale meccanismo di riattribuzione. Le ritenute subite dalla Srl che hanno optato per il regime della trasparenza fiscale devono essere utilizzate dai soci, senza possibilità di restituzione alla Srl trasparente: l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 99/E/2011 ha assunto tale posizione. Il chiarimento crea difficoltà a tutte le Srl trasparenti che subiscono ritenute nell’ambito delle loro attività (ad esempio, Srl che svolgono attività di intermediazione, oppure Srl che svolgono attività edilizia che subiscono la ritenuta sugli interventi edilizi per i quali i committenti richiedono le detrazioni per interventi di ristrutturazione o risparmio energetico).
L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti riguardanti la modalità attraverso la quale compilare il modello F24 nel quale dette ritenute vengono utilizzate in compensazione:
‑ il codice tributo da utilizzare, istituito con la risoluzione n. 6/E/2010, è il 6830 denominato “Credito Irpef derivante dalle ritenute residue riattribuite dai soci ai soggetti di cui all’articolo 5, Tuir”; l’anno di riferimento, secondo quanto chiarito dalla successiva circolare n. 29/E/2010, è quello relativo al periodo d’imposta oggetto della dichiarazione dei redditi da cui il credito in questione sorge. Pertanto, se nel 2025 verranno utilizzate le ritenute maturate con riferimento al 2024 (e che quindi saranno evidenziate nel prossimo modello dichiarativo Redditi 2025) si dovrà indicare l’anno 2024.
ESEMPIO 1
Si ricorda che i crediti tributari richiedono l’apposizione del visto di conformità quando la loro compensazione orizzontale avviene per un importo superiore a 5.000 euro. In relazione all’utilizzo delle ritenute, nella circolare n. 28/E/2014 l’Agenzia delle entrate aveva chiarito che:
‑ sulle dichiarazioni dei singoli soci/associati non è richiesto il visto di conformità (a meno che non sia il socio a utilizzare in compensazione crediti propri superiori a 5.000 euro);
‑ il visto deve essere apposto sulla dichiarazione della società/associazione se il credito derivate da ritenute che si intende utilizzare in compensazione sia eccedente la soglia di 5.000 euro.
Vista la soglia molto bassa, è molto probabile che la restituzione delle ritenute alla società/associazione richieda l’apposizione del visto di conformità per il loro utilizzo.
Con l’apertura del periodo d’imposta 2025 occorre verificare:
‑ la tenuta della contabilità semplificata, da parte di imprese individuali, società di persone ed enti non commerciali;
‑ le liquidazioni trimestrali Iva, da parte di imprese e lavoratori autonomi;
L’articolo 18, D.P.R. 600/1973, prevede la possibilità per le imprese individuali, le società di persone e gli enti non commerciali di adottare il regime di contabilità semplificata qualora siano rispettati determinati limiti di ricavi conseguiti nel periodo di imposta precedente, differenziati a seconda del tipo di attività esercitata.
Per i soggetti che producono reddito di lavoro autonomo (artisti e professionisti) il
regime di contabilità semplificata è applicabile a prescindere dall’ammontare dei compensi conseguiti nell’anno precedente. Il regime di contabilità ordinaria è, pertanto, sempre opzionale.
Già dal 2023 i nuovi limiti di ricavi per la tenuta della contabilità semplificata sono i seguenti:
‑ 500.000 euro per chi svolge prestazioni di servizi; ‑ 800.000 euro per chi svolge altre attività.
Intervenendo sull’articolo 18, comma 1, secondo periodo, D.P.R. 600/1973, la Legge di Bilancio per il 2023 ha, infatti, innalzato le soglie di ricavi da non superare nell’anno per usufruire della contabilità semplificata da 400.000 a 500.000 euro per le imprese che esercitano la prestazione di servizi e da 700.000 a 800.000 euro per le imprese aventi a oggetto altre attività. Nel caso di esercizio contemporaneo di prestazioni di servizi e altre attività, è possibile fare riferimento al limite dell’attività prevalente, qualora venga comunque rispettato il limite complessivo di ricavi conseguiti nel periodo di imposta di 800.000 euro. Il superamento della soglia nel singolo periodo di imposta obbliga all’adozione del regime di contabilità ordinaria a decorrere dal 1° gennaio del periodo di imposta successivo. Essendo normativamente previste le medesime soglie di riferimento per l’adozione sia della contabilità semplificata sia delle liquidazioni trimestrali Iva (ordinariamente 500.000 euro per chi svolge prestazioni di servizi e 800.000 euro per chi svolge altre attività), va prestata particolare attenzione al diverso parametro da rispettare nei 2 casi:
| Tenuta della contabilità semplificata | va verificato l’ammontare dei ricavi conseguiti nel periodo di imposta precedente |
| Effettuazione delle liquidazioni trimestrali Iva | va verificato il volume d’affari conseguito nel periodo di imposta precedente |
Va rammentato che ai sensi dell’articolo 66, Tuir e dell’articolo 18, D.P.R. 600/1973 i contribuenti che già adottano il regime di contabilità semplificata, al fine della verifica delle soglie di ricavi per il mantenimento del regime, devono fare riferimento ai ricavi incassati nel periodo di imposta 2024 se adottano il criterio di cassa ovvero ai ricavi risultanti dalle fatture registrate nel 2024 se adottano il criterio della registrazione.
Si ricorda che le società di persone in regime di contabilità ordinaria che hanno
optato per la determinazione della base imponibile Irap con il metodo “da bilancio” sono vincolate alla tenuta del regime di contabilità ordinaria per tutti i periodi di imposta di validità dell’opzione esercitata, non potendo aderire al regime di contabilità semplificata nel caso di rispetto delle soglie dei ricavi fino al termine di validità dell’opzione.
Si ricorda che secondo l’articolo 14, comma 11, L. 183/2011 “i limiti per la
liquidazione trimestrale dell’Iva sono i medesimi di quelli fissati per il regime di contabilità semplificata”.
Tenuto conto di quanto sopra, le imprese (e i lavoratori autonomi) che nell’anno precedente hanno realizzato un volume di affari non superiore a 500.000 euro per chi svolge prestazioni di servizi ovvero a 800.000 euro per chi svolge altre attività, possono optare per l’effettuazione delle liquidazioni Iva con cadenza trimestrale anziché mensile. Opzione che dovrà essere esercitata nel quadro VO del modello di dichiarazione annuale Iva relativo all’anno nel quale la scelta è stata esercitata (per chi sceglie quindi di liquidare l’Iva a cadenza trimestrale nell’anno 2025, la compilazione del quadro VO andrà effettuata nel modello di dichiarazione Iva 2026 relativo all’anno 2025). Nel caso di esercizio contemporaneo di prestazioni di servizi e altre attività senza distinta annotazione dei corrispettivi, il limite di riferimento per l’effettuazione delle liquidazioni Iva trimestrali è pari a 800.000 euro relativamente a tutte le attività esercitate.
L’importo di ciascuna liquidazione Iva trimestrale a debito va maggiorato di una
percentuale forfettaria dell’1% a titolo di interessi, mentre per quando riguarda l’effettuazione di liquidazioni mensili non è prevista alcuna maggiorazione sui versamenti da effettuare.
Le imprese e i professionisti che effettuano operazioni esenti ai fini Iva non di tipo occasionale nell’esercizio della propria attività (a titolo esemplificativo e non esaustivo banche, assicurazioni, promotori finanziari, agenzie di assicurazione, medici, fisioterapisti, imprese che operano in campo immobiliare) devono, ad anno appena concluso, affrettarsi a eseguire in via extra contabile i conteggi per determinare la percentuale del pro rata definitivo di detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti. Ciò in quanto il comma 5 dell’articolo 19, D.P.R. 633/1972 prevede che la quantificazione dell’Iva indetraibile da pro rata venga effettuata alla fine di ciascun anno solare in funzione diretta delle operazioni effettuate, mentre, nel corso dell’esercizio, l’indetraibilità dell’Iva è determinata in funzione della percentuale provvisoria di pro rata individuata in relazione alle operazioni effettuate nell’anno precedente. Soprattutto per coloro che liquidano l’Iva con periodicità mensile, quindi, la determinazione del pro rata definitivo dell’anno 2024 costituisce il pro rata provvisorio che dovrà essere adottato già dalla liquidazione del mese di gennaio 2025. Si evidenzia, inoltre, che la percentuale definitiva del pro rata assume rilevanza anche ai fini della corretta determinazione del reddito, in quanto la corrispondente Iva indetraibile da pro rata costituisce un costo generale deducibile.
Con l’articolo 32-bis, D.L. 83/2012 il Legislatore ha introdotto un regime che prevede la liquidazione dell’Iva secondo una contabilità di cassa (cosiddetto regime “Iva per cassa”). Le disposizioni attuative sono contenute nel Decreto Mef 11 ottobre 2012, che ha stabilito l’efficacia del regime dalle operazioni effettuate a partite dal 1° dicembre 2012. Con il provvedimento direttoriale n. 165764/2012 del 21 novembre 2012 vengono disciplinate le modalità di esercizio dell’opzione per applicare il regime e le conseguenti modalità di revoca dello stesso, mentre, con le circolari n. 44/E/2012 e n. 1/E/2013 l’Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti interpretativi.
Con la Legge di Bilancio 2017 (L. 232/2016) è stato modificato – a partire dal 2017
– l’articolo 66, Tuir al fine di “trasformare” la contabilità semplificata da un regime basato su logiche di competenza a uno fondato sulle regole della “cassa”, nel quale i proventi e i costi (non tutti) vengono rispettivamente tassati e dedotti nella misura in cui vengono incassati e pagati. In tale scenario, l’opzione per il regime Iva per cassa potrebbe rappresentare una soluzione per rendere omogeneo il trattamento Iva a quello previsto ai fini reddituali.
Soggetti interessati e opzione per il regime
Il regime interessa, in generale, tutti i soggetti titolari di partita Iva.
È previsto che le fatture emesse in applicazione del regime debbano recare l’annotazione che si tratta di operazione con “IVA per cassa ai sensi dell’articolo 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83”. Il citato provvedimento direttoriale ricorda che l’omessa indicazione sulle fatture emesse dell’annotazione “IVA per cassa ai sensi dell’art.32-bis D.L. n.83/20012” costituisce, ai fini sanzionatori, una violazione formale. Per quanto riguarda la fatturazione elettronica in regime Iva per cassa, bisognerà indicare nella sezione del file XML “DatiAnagraficiCedenteType” il rigo RF17 Iva per cassa (articolo 32-bis, D.L. 83/2012).
In applicazione delle regole generali contenute nel D.P.R. 442/1997, l’opzione per il regime dell’Iva per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente, con conseguente obbligo di comunicazione nel quadro VO della prima dichiarazione annuale Iva successiva alla scelta effettuata. Nel caso di inizio attività, la scelta per il regime andrà effettuata in sede di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno di inizio attività. In virtù del richiamo alle regole del D.P.R. 442/1997 la mancata comunicazione dell’opzione non invalida la scelta effettuata dal contribuente ma avrà unicamente l’effetto di determinare l’applicazione di sanzioni amministrative. Il provvedimento direttoriale in tal senso precisa che in caso di dichiarazione cosiddetta “tardiva”, cioè presentata nei 90 giorni successivi al termine ordinario, nessuna sanzione per omessa o ritardata comunicazione dell’opzione verrà applicata. L’opzione vincola il contribuente all’applicazione del regime dell’Iva per cassa per almeno un triennio, salvo il caso di superamento della soglia di volume d’affari, fatto che comporta la cessazione del regime.
Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l’opzione resta valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca espressa, da esercitarsi, con le stesse modalità di esercizio dell’opzione (quadro VO) nella prima dichiarazione annuale Iva presentata successivamente alla scelta effettuata.
Possono optare per il nuovo regime i soggetti passivi Iva che nell’anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare, un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro. Viene altresì previsto che qualora il volume d’affari superi nel corso dell’anno la soglia di 2 milioni di euro, il soggetto optante esca dal regime dell’Iva per cassa e riprenda ad applicare le regole ordinarie dell’Iva a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata.
Per chi esercita l’opzione per il regime dell’Iva per cassa, per tutte le fatture sia emesse sia ricevute:
‑ l’Iva relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o committenti soggetti passivi di imposta diviene esigibile all’atto dell’incasso dei relativi corrispettivi; ‑ il diritto alla detrazione dell’Iva relativa agli acquisti effettuati sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi.
Il regime, pertanto, interessa unicamente la posizione Iva del soggetto passivo Iva che decide di applicarlo.
Decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, anche in assenza di incasso delle fatture emesse o pagamento delle fatture ricevute, l’Iva diviene esigibile e quindi deve concorrere immediatamente alla liquidazione dell’Iva. L’Iva sulle fatture emesse rimane comunque sospesa anche oltre l’anno se il cliente risulta assoggettato a procedure concorsuali (fallimento [ora liquidazione giudiziale], concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi).
Nel caso di fuoriuscita forzata dal nuovo regime (per superamento del limite), così come nei casi di revoca del regime stesso, il Decreto attuativo, al secondo comma dell’articolo 7, prevede che l’Iva relativa alle operazioni sia attive sia passive che è stata “sospesa” in attesa dell’incasso o del pagamento, concorre alla liquidazione relativa all’ultimo mese in cui è stato applicato il regime dell’Iva per cassa.
In deroga alle regole di funzionamento del regime dell’Iva per cassa vi sono operazioni per le quali non rileva il momento dell’incasso/pagamento del corrispettivo, bensì, continuano a valere le tradizionali regole che privilegiano il momento di effettuazione dell’operazione.
| Esclusioni | |
| Operazioni attive | Operazioni passive |
| operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali operazioni effettuate nei confronti di “privati” | acquisti di beni o di servizi soggetti a reverse charge acquisti intracomunitari di beni |
| operazioni soggette a reverse charge operazioni a esigibilità differita | importazioni di beni
estrazioni di beni dai depositi Iva |
Sul tema sia degli incassi sia dei pagamenti parziali (in sostanza, degli acconti) il Decreto attuativo stabilisce i seguenti principi:
‑ a fronte di incassi parziali l’imposta diventa esigibile, ed è computata nella liquidazione periodica, nella proporzione esistente fra la somma incassata e il corrispettivo complessivo dell’operazione; ‑ a fronte di pagamenti parziali il diritto alla detrazione dell’imposta sorge nella proporzione esistente fra la somma pagata e il corrispettivo complessivo dell’operazione.
Nulla dice il Decreto attuativo sul tema degli incassi/pagamenti cumulativi (si tratta di quelle situazioni in cui, a fronte di un certo numero di fatture siano essere attive o passive aperte e di vario importo, interviene un pagamento che comprende più fatture e che talvolta non coincide precisamente con la somma delle stesse). Si ritiene che in questo caso possa valere il cosiddetto criterio Fifo (first in first out) e cioè che nel caso in cui sia effettuato un incasso/pagamento cumulativo indistinto, il medesimo è imputato alle fatture nell’ordine in cui le stesse sono state emesse/ricevute a partire dalla più vecchia.
I chiarimenti dell’Agenzia
| Volume d’affari e inizio attività | L’importo dei 2 milioni di euro, in caso di inizio dell’attività in corso d’anno, non deve essere ragguagliato all’anno. |
| Cessazione automatica dal regime | Il superamento del limite di 2 milioni di euro di volume d’affari comporta la cessazione automatica del regime dell’Iva per cassa a partire dal mese o trimestre successivo a quello in cui il limite è stato superato. |
| Variazioni in aumento – limite temporale di 1 anno | Qualora in pendenza del predetto termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione venga emessa nota di variazione in aumento ai sensi dell’articolo 26, comma 1, D.P.R. 633/1972, si ritiene che anche per il nuovo ammontare dell’imponibile o dell’imposta l’anno decorra dalla effettuazione della originaria operazione. |
| Variazioni in diminuzione – limite temporale di
1 anno |
Le variazioni in diminuzione che intervengono prima che l’imposta diventi esigibile rettificano direttamente quest’ultima. Diversamente, quelle che intervengono successivamente, possono essere sono computate nella prima liquidazione utile. |
| Diritto alla detrazione (condizioni) | In sostanza, il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti al momento in cui l’imposta diviene esigibile per il fornitore del contribuente in regime Iva per cassa. |
| Diritto alla detrazione (esercizio) | La detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato il corrispettivo o a quello in cui è decorso un anno dalla effettuazione dell’acquisto. |
| Volume d’affari e separazione attività | Nel calcolo del limite del volume d’affari richiesto per l’applicabilità dell’Iva per cassa vanno considerate cumulativamente tutte le operazioni attive: sia quelle che vengono assoggettate a tale regime sia quelle che ne sono escluse (non vale quanto precisato da circolare n. 18/331568). |
| Autotrasportatori | L’applicabilità del regime in esame non è preclusa per le operazioni per le quali è già previsto un differimento del termine di registrazione e/o fatturazione in quanto tale differimento non deriva dalla applicazione di un regime speciale ma dall’applicazione di disposizioni che attengono alla tempistica degli adempimenti |
| (si veda, ad esempio, il differimento della registrazione delle fatture previsto per gli autotrasportatori dall’articolo 74, comma 4, D.P.R. 633/1972). | |
| Pro rata generale di detrazione | Le operazioni attive partecipano alla determinazione della percentuale di detrazione di cui all’articolo 19-bis, D.P.R. 633/1972, nell’anno di effettuazione dell’operazione. |
| Cessione del credito | La cessione del credito, pro solvendo o pro soluto, non realizza il presupposto dell’esigibilità dell’imposta. Il soggetto passivo che trasferisce il credito avrà, pertanto, l’onere di informarsi circa l’avvenuto pagamento del credito ceduto, poiché è in tale momento che l’Iva relativa all’operazione originaria diventa esigibile. In alternativa, il soggetto passivo qualora non voglia farsi carico del predetto onere, al fine di non incorrere in sanzioni, può includere, anticipatamente, l’Iva relativa all’operazione originaria nella liquidazione del periodo in cui è avvenuta la cessione del credito. |
| Pagamenti con mezzi diversi dal contante (bonifico,
RI.BA.) |
Il corrispettivo si considera incassato nel momento in cui si consegue l’effettiva disponibilità delle somme, ossia quando si riceve l’accredito sul proprio conto corrente, indipendentemente dalla sua formale conoscenza. Si tratta, tecnicamente, della cosiddetta “data disponibile”, che indica il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata. |
| Separazione attività | Il differimento della detrazione dell’Iva al momento del pagamento del prezzo opera con riferimento a tutti gli acquisti, e cioè anche per quelli relativi a operazioni attive escluse dall’Iva per cassa, a meno che queste ultime e i relativi acquisti costituiscano, ai sensi dell’articolo 36, D.P.R. 633/1972, attività separate. Non è pertanto, possibile gestire separatamente le operazioni attive/passive escluse dal regime Iva per cassa, qualora queste non possano configurare una attività separata ai sensi del citato articolo 36, D.P.R. 633/1972. |
Sul S.O. n. 42 della Gazzetta Ufficiale n. 304 del 30 dicembre 2024 sono state pubblicate le “Tabelle nazionali dei costi chilometrici di esercizio di autovetture e motocicli elaborate dall’ACI – articolo 3, comma 1, D.Lgs. 314/1997”, applicabili per l’anno 2025. Le nuove tabelle tengono conto della nuova disciplina riguardante i c.d. fringe benefit auto, introdotta dalla Legge di Bilancio, in vigore dallo scorso 1° gennaio 2025. I costi chilometrici individuati nelle tabelle vanno utilizzati per determinare il fringe benefit riconosciuto al dipendente o all’amministratore che dispone, a uso promiscuo e per la maggior parte del periodo d’imposta, della autovettura aziendale. La determinazione del fringe benefit “convenzionale”, infatti, risulta necessaria per gestire le conseguenze fiscali in capo al dipendente, derivanti delle autovetture concesse in uso promiscuo; tale modalità di utilizzo della vettura, come noto, permette una misura di deduzione per l’azienda molto più conveniente rispetto alle ordinarie vetture aziendali. La misura di deduzione dei costi relativi alle auto concesse ai dipendenti è infatti pari al 70%, senza limite superiore al costo della vettura; qualora venga effettuato un addebito al dipendente per l’utilizzo privato almeno pari al benefit convenzionale, anche l’Iva assolta sugli acquisti risulta interamente detraibile. Vediamo come si determina il calcolo del benefit.
L’articolo 51, comma 4, lettera a), Tuir, per individuare il benefit tassabile in capo al dipendente derivante dalla concessione dell’autovettura in uso promiscuo, rinvia ad apposite tabelle ACI approvate annualmente. Il benefit è commisurato a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri e presume una quota forfettaria di uso privato dell’auto; detta disposizione è stata recentemente modificata a opera del comma 48 della Legge di Bilancio 2025 proprio in relazione alla quota di utilizzo privato. Questo il tenore della nuova disposizione:
“a) per gli autoveicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del codice della strada, di cui al decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025, si assume il 50 per cento dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l’Automobile club d’Italia elabora entro il 30 novembre di ciascun anno e comunica al Ministero dell’economia e delle finanze, il quale provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d’imposta successivo, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente.
La predetta percentuale è ridotta al 10 per cento per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica e al 20 per cento per i veicoli elettrici ibridi plug-in”.
Nella sostanza, si è passati da un modello che stabiliva l’ammontare del benefit tassato in capo al dipendente basato sulla quantità di CO2 prodotta, a un modello che invece distingue sulla base del tipo di alimentazione del veicolo. Con riferimento ai contratti stipulati dal 1° gennaio 2025 per l’utilizzo di autovetture, autoveicoli per il trasporto promiscuo di persone e cose, autocaravan, motocicli e ciclomotori di nuova immatricolazione, il reddito in natura tassato in capo al dipendente (ridotto dell’eventuale addebito fatto dall’azienda al dipendente stesso) sarà:
pari al 50% del benefit calcolato sulla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, per le generalità dei veicoli; nel caso di veicoli ibridi plug in tale percentuale è ridotta al 20%; nel caso di veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica tale percentuale è ulteriormente ridotta al 10%.
Considerando che con la precedente disciplina la maggior parte dei veicoli ricadeva nella fascia collegata a un benefit del 30%, mentre con l’attuale modifica la maggior parte dei veicoli è caratterizzata da un benefit pari al 50%, si deve segnalare che dal 2025 vi sarà un forte aggravio per le aziende e i dipendenti che si avvalgono delle vetture concesse in uso promiscuo ai dipendenti (almeno con riferimento alle nuove concessioni). Visto il riferimento al 2025, pare conseguentemente di dover concludere che tale nuova disciplina non trovi applicazione per i veicoli già immatricolati e già concessi in uso promiscuo al dipendente antecedentemente il 1° gennaio 2025 (le tabelle riportano infatti, oltre alla misura del benefit calcolato con la nuova misura del 50%, anche il benefit in relazione alle misure del 25%, 30%, 60%, necessarie per il calcolo sulla base della previgente disciplina).
ESEMPIO
La società Alfa Srl concede in uso promiscuo per la maggior parte del periodo d’imposta al proprio dipendente Rossi Mario la seguente autovettura:
‑ Audi A4 2.0 TDI quattro 150CV alimentata a gasolio.
In base alle nuove tabelle ACI il costo chilometrico risulta pari a 0,5437 euro per chilometro.
Secondo la regola contemplata dall’articolo 51, comma 4, lettera a), Tuir il fringe benefit annuale sarà così determinato:
‑ occorre far riferimento alla colonna riguardante il benefit del 50% relativo alla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri = 4.078,03 euro fringe benefit convenzionale annuo; ‑ 4.078,03/12 = 339,84 euro valore mensile di fringe benefit per il 2025.
Datore e dipendente possono accordarsi affinché il dipendente contribuisca al costo della vettura: tale addebito avviene con fattura assoggettata a Iva con aliquota ordinaria. Il fringe benefit tassato in busta paga del lavoratore deve essere quindi ridotto degli importi addebitati: il calcolo del fringe benefit tassabile va fatto confrontando il fringe benefit teorico (verificabile con le tariffe ACI di cui si è detto) e l’importo fatturato comprensivo di Iva. Qualora tale addebito risulti almeno pari al fringe benefit convenzionale (che si ricorda essere già comprensivo dell’Iva) come sopra calcolato, non si renderà necessaria la tassazione in busta paga di alcun compenso in natura. Come detto, qualora venga addebitato al dipendente un corrispettivo almeno pari al benefit convenzionale, diviene interamente detraibile l’Iva assolta sugli acquisti in relazione a detta autovettura.
Va, infine, evidenziato che sul sito web dell’ACI (www.aci.it) non sono rinvenibili solo le tabelle dalle quali ricavare il fringe benefit convenzionale sopra calcolato, bensì nel complesso 3 tipologie di tabelle:
(retribuzione in natura per la quota forfettaria di utilizzo privato della autovettura aziendale).
In presenza di più attività svolte con la medesima partita Iva, l’articolo 36, comma 1, D.P.R. 633/1972 prevede che l’imposta si applica unitariamente e cumulativamente per tutte le attività, con riferimento al volume di affari complessivo. La stessa norma, tuttavia, prevede delle ipotesi nelle quali:
‑ deve essere effettuata per obbligo la separazione delle attività; ‑ può essere effettuata per opzione la separazione (facoltà).
Separare le attività ai fini Iva significa istituire più serie di registri (utili all’applicazione di regole specifiche in tema, ad esempio, di detrazione), provvedere a una liquidazione autonoma dell’Iva dovuta per ciascuna delle attività separate, gestire i passaggi interni, imputare gli acquisti all’uno o all’altro comparto, etc.. La separazione delle attività è certamente utile nei casi in cui alcune operazioni siano caratterizzate dal regime di esenzione, con conseguente perdita del diritto alla detrazione dell’imposta gravante sugli acquisti, oltre al “fastidioso” obbligo di rettifica della detrazione già in precedenza operata, in particolare in relazione ai beni ammortizzabili che si trovano ancora nel periodo di osservazione.
Quando il contribuente esercita contemporaneamente attività d’impresa e arti o professioni, l’imposta si applica separatamente per i 2 comparti, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume d’affari. Inoltre, la separazione è richiesta qualora si applichino particolari regole di determinazione del tributo (quali la ventilazione dei corrispettivi) ovvero regimi speciali. I casi nei quali opera la separazione obbligatoria delle attività sono i seguenti:
‑ esercizio contemporaneo di imprese e di arti o professioni;
‑ svolgimento di attività di commercio al minuto con utilizzo del metodo della “ventilazione dei corrispettivi”;
‑ attività agricola, con applicazione del regime speciale;
‑ attività di intrattenimento e giochi, laddove si applichi il regime speciale e non vi sia opzione per l’applicazione dell’imposta nei modi normali.
Oltre ai richiamati casi di separazione obbligatoria, è possibile una scelta opzionale per il caso in cui il soggetto passivo eserciti più attività. In linea di principio (e, salvo talune eccezioni specificamente indicate), la separazione presuppone lo svolgimento di “più attività” nell’ambito della stessa impresa e non, dunque, l’effettuazione di singole operazioni con regime Iva differenziato (in tal senso si è espressa l’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 211/E/2003). La separazione, peraltro:
La norma prevede che i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate, dandone comunicazione all’ufficio nella dichiarazione relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attività. In caso di inizio attività si dovrà barrare l’apposita casella se il contribuente, relativamente all’attività indicata, applica l’imposta separatamente, per obbligo di legge o a seguito di opzione. La scelta, in tal caso, non pone problemi, in quanto operata all’avvio dell’attività o della nuova attività. Nel caso in cui la scelta, invece, fosse posta in essere in corso di svolgimento dell’attività, si dovrà comunicare la decisione a posteriori (dopo avere assunto il c.d. comportamento concludente, ai sensi della circolare n. 29/E/2011) nella dichiarazione annuale del periodo in cui si è operata la separazione.
Le differenti attività esercitate, ove separate, possono essere tra loro connesse a seguito dell’effettuazione di cessioni di beni o prestazioni di servizi tra i 2 o più ambiti individuati; tali operazioni si definiscono “passaggi interni”, per i quali occorre valutare con attenzione le conseguenze ai fini Iva. Infine, la dichiarazione Iva annuale deve essere presentata con più moduli su un unico modello dichiarativo per tutte le attività e i versamenti devono essere eseguiti per l’ammontare complessivo dovuto, al netto delle eccedenze detraibili.
Con Decreto del 10 dicembre 2024 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024 il Ministero dell’economia e delle finanze (Mef) ha stabilito che:
“la misura del saggio degli interessi legali di cui all’articolo 1284, cod. civ. è fissata al 2% in ragione d’anno, con decorrenza dal 1° gennaio 2025”.
Posto che la variazione del tasso legale ha effetto anche in relazione alle disposizioni fiscali e contributive, vediamo talune situazioni nelle quali assume rilevanza la predetta misura.
La riduzione del tasso di interesse legale comporta la variazione degli importi dovuti in caso di ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13, D.Lgs. 472/1997. Per regolarizzare gli omessi, insufficienti o tardivi versamenti di tributi mediante il ravvedimento operoso, infatti, occorre corrispondere, oltre alla prevista sanzione ridotta, anche gli interessi moratori calcolati al tasso legale, con maturazione giorno per giorno, a partire dal giorno successivo a quello entro il quale doveva essere assolto l’adempimento e fino al giorno in cui si effettua il pagamento.
Nel caso, quindi, di scadenza originaria del debito nell’anno precedente (per esempio ravvedimento del secondo acconto Ires, scaduto il 30 gennaio 2024, effettuato in data 1° febbraio 2025) si dovrà applicare: – dal 30 gennaio 2024 al 31 dicembre 2024 il tasso del 2,5%, – dal 1° gennaio 2025 il tasso del 2%.
La misura del 2% del tasso legale rileva anche per il calcolo degli interessi, non determinati per iscritto, in relazione ai capitali dati a mutuo (articolo 45, comma 2, Tuir) e agli interessi che concorrono alla formazione del reddito d’impresa (articolo 89, comma 5, Tuir).
Con Decreto del Mef del 27 dicembre 2024, pubblicato della G.U. del 31 dicembre 2024, è stato previsto che il prospetto dei coefficienti per la determinazione della base imponibile dei diritti di usufrutto a vita e delle rendite o pensioni vitalizie, allegato al Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro e al Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni è determinato assumendo il 2,5% come misura di riferimento, ossia il saggio legale degli interessi stabilito per l’anno 2024. Queste previsioni si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate e a quelle non autenticate presentate per la registrazione, alle successioni apertesi e alle donazioni fatte a decorrere dalla data del 1° gennaio 2025.
La variazione del tasso legale ha effetto anche in relazione alle sanzioni civili previste per l’omesso o ritardato versamento di contributi previdenziali e assistenziali, ai sensi dell’articolo 116, L. 388/2000. In caso di omesso o ritardato versamento di contributi, infatti, le sanzioni civili possono essere ridotte fino alla misura del tasso di interesse legale, quindi al 2% dal 1° gennaio 2025, in caso di:
‑ oggettive incertezze dovute a contrastanti orientamenti giurisprudenziali o determinazioni amministrative sull’esistenza dell’obbligo contributivo; ‑ fatto doloso di terzi, denunciato all’Autorità giudiziaria;
‑ crisi, riconversione o ristrutturazione aziendale di particolare rilevanza sociale ed economica in relazione alla situazione occupazionale locale e alla situazione produttiva del settore;
‑ aziende agricole colpite da eventi eccezionali;
‑ aziende sottoposte a procedure concorsuali;
‑ enti non economici ed enti, fondazioni e associazioni non aventi fini di lucro.
L’incremento del tasso di interesse legale non rileva, invece, in caso di rateizzazione dell’imposta sostitutiva dovuta per la rideterminazione del costo o valore di acquisto delle partecipazioni non quotate e dei terreni. In tal caso gli interessi dovuti per la rateizzazione rimangono fermi al 3%, in quanto tale misura non è collegata al tasso legale.
Dopo un percorso di progressivo incremento delle aliquote di contribuzione per gli agenti operanti in forma di impresa individuale o società di persone avvenuto nel periodo 2014-2020, per il 2025, come avvenuto già per il triennio 2022- 2024, viene confermata l’aliquota applicata nell’anno precedente. Nessuna modifica, invece, per i contributi relativi agli agenti operanti in forma di società di capitali. Si ricorda in proposito che i contributi all’Enasarco vanno calcolati su tutte le somme dovute, a qualsiasi titolo, all’agente o al rappresentante di commercio in dipendenza del rapporto di agenzia, anche se non ancora pagate, e devono essere versati trimestralmente. Le aliquote della contribuzione per agenti operanti in forma di impresa individuale o società di persone
Le aliquote della contribuzione previste per l’anno 2025 confermano quelle applicate per l’anno precedente (si evidenzia di seguito la progressione delle aliquote intervenuta negli ultimi anni):
| 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 | 2023 | 2024 | 2025 | |
| Aliquota contributiva | 15,10% | 15,55% | 16,00% | 16,50% | 17,00% | 17,00% | 17,00% | 17,00% | 17,00% | 17,00% |
Si rammenta che tale aliquota viene a gravare in pari misura al 50% sull’agente e sulla casa mandante, con la conseguenza che, in sede di addebito delle provvigioni sulla fattura dell’agente dovrà essere detratta la percentuale dell’8,50% (corrispondente al 50% della nuova misura del 17,00%). Alla luce di quanto sopra, si presentano i conteggi di una ipotetica fattura di un agente di commercio che non ha diritto alla riduzione della ritenuta Irpef (in quanto non si avvale di collaboratori), per l’addebito di provvigioni dal 1° gennaio 2025:
| Provvigioni relative al mese di gennaio 2025, in qualità di agente monomandatario, come da
contratto del 4 gennaio 202X |
|
| Imponibile | 1.000,00 |
| Iva 22% | 220,00 |
| Totale fattura | 1.220,00 |
| Ritenuta Enasarco 8,50% su imponibile | – 85,00 |
| Ritenuta Irpef 23% su 50% imponibile | – 115,00 |
| Netto a pagare | 1.020,00 |
Il contributo va calcolato fino al raggiungimento della provvigione massima annuale; la quota che supera il limite massimo va comunque comunicata, anche se su di essa non va calcolato né versato alcun contributo. Il massimale provvigionale non è frazionabile. In caso di attività svolta in forma societaria il massimale è riferito alla società, non ai singoli soci; pertanto, il contributo va ripartito tra i soci illimitatamente responsabili in misura pari alle quote di partecipazione.
Con riferimento agli agenti operanti in forma di società di capitali, la casa mandante determina il contributo dovuto applicando una aliquota differenziata per scaglioni provvigionali. Non è previsto né minimale contributivo né massimale provvigionale. Di seguito si riepilogano le aliquote applicabili:
| Scaglioni provvigionali | Aliquota contributiva
2025 |
Quota preponente | Quota agente |
| Fino a 13.000.000 euro | 4% | 3% | 1% |
| Da 13.000.001 euro a 20.000.000 euro | 2% | 1,50% | 0,50% |
| Da 20.000.001 euro a 26.000.000 euro | 1% | 0,75% | 0,25% |
| Da 26.000.001 euro | 0,50% | 0,30% | 0,20% |
Il versamento dei contributi va effettuato entro il giorno 20 del secondo mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre. In particolare, con riferimento alla contribuzione relativa al 2024, le scadenze sono le seguenti:
| Trimestre | Scadenza di versamento |
| I trimestre (gennaio-febbraio-marzo 2025) | 20 maggio 2025 |
| II trimestre (aprile-maggio-giugno 2025) | 20 agosto 2025 |
| III trimestre (luglio-agosto-settembre 2025) | 20 novembre 2025 |
| IV trimestre (ottobre-novembre-dicembre 2025) | 20 febbraio 2026 |
Per i nuovi iscritti a partire dal 2025 non sono più operative le agevolazioni previste dall’articolo 5bis del Regolamento; tuttavia, restano efficaci per coloro che si sono iscritti nel triennio 2021-2023. Vediamo in sintesi le caratteristiche principali dell’agevolazione.
L’agevolazione si applica agli agenti in possesso dei seguenti requisiti:
‑ iscritti per la prima volta alla Fondazione nel periodo 2021-2023;
‑ già iscritti che ricevono, nel periodo 2021-2023 un nuovo incarico di agenzia dopo oltre 3 anni dalla cessazione dell’ultimo rapporto di agenzia;
‑ non abbiano compiuto il 31° anno di età (alla data di conferimento dell’incarico); ‑ svolgano l’attività di agenzia in forma individuale.
L’agevolazione è concessa per tutti gli incarichi conferiti all’agente nei 3 anni consecutivi a decorrere dall’anno in corso alla data di prima iscrizione ovvero alla data di conferimento del nuovo incarico. Per ciascun rapporto, l’agevolazione è concessa per un massimo di 3 anni consecutivi a decorrere dall’anno in corso alla data di prima iscrizione ovvero alla data di conferimento del nuovo incarico.
Allo scopo di favorire il permanere nel tempo nella professione di agente, l’aliquota previdenziale agevolata, per ciascun rapporto, è così determinata:
‑ primo anno solare, alla data di prima iscrizione o di ripresa dell’attività: 11% (anziché 17%);
‑ secondo anno solare: 9% (anziché 17%); ‑ terzo anno solare: 7% (anziché 17%).
Anche per le aliquote agevolate il contributo previdenziale è per metà a carico dell’impresa preponente e per l’altra metà a carico dell’agente.
Minimale
Il minimale contributivo annuo è ridotto del 50% per ogni anno solare compreso nell’agevolazione.
La distinta telematica gestisce in automatico il calcolo corretto del contributo da versare, incluse le agevolazioni contributive. Conferimento dell’incarico
Al momento del conferimento online del mandato, se sussistono le condizioni per l’agevolazione, il mandato sarà automaticamente contraddistinto come “agevolato”.
Vediamo di seguito alcuni esempi (rinviando al sito web della Fondazione www.enasarco.it).
ESEMPIO 1
–
Agente individuale nato il 10
marzo
1997
Conferimento del primo incarico di agenzia (C1) in data 15 aprile 2023 (all’età di 26 anni).
| Agevolazione su C1 | ||
| Anno | Aliquota contributiva | Minimale contributivo |
| 2023 | Aliquota 2023 – 6 | Minimale 2023 /2 |
| 2024 | Aliquota 2024 – 8 | Minimale 2024 /2 |
| 2025 | Aliquota 2025 – 10 | Minimale 2025 /2 |
Conferimento del secondo incarico di agenzia (C2) in data 1° maggio 2024 (all’età di 27 anni).
| Agevolazione su C2 | ||
| Anno | Aliquota contributiva | Minimale contributivo |
| 2024 | Aliquota 2024 – 8 | Minimale 2024 /2 |
| 2025 | Aliquota 2025 – 10 | Minimale 2025 /2 |
Conferimento del terzo incarico di agenzia (C3) in data 30 agosto 2025 (all’età di 28 anni).
| Agevolazione su C3 | ||
| Anno | Aliquota contributiva | Minimale contributivo |
| 2025 | Aliquota 2025 – 10 | Minimale 2025 /2 |
Conferimento del quarto incarico di agenzia (C4) in data 1° febbraio 2026 (all’età di 28 anni).
Per C4 l’agente non ha diritto ad alcuna agevolazione in quanto il primo incarico è stato conferito nel 2023, quindi il triennio agevolato è 2023-2025.
ESEMPIO 2
–
Agente individuale nato il 10
m
arzo
1992
Conferimento del primo incarico di agenzia (C1) in data 1° febbraio 2023 (all’età di 30 anni, non avendo ancora compiuto il 31° anno di età).
| Agevolazione su C1 | ||
| Anno | Aliquota contributiva | Minimale contributivo |
| 2023 | Aliquota 2023 – 6 | Minimale 2023 /2 |
| 2024 | Aliquota 2024 – 8 | Minimale 2024 /2 |
| 2025 | Aliquota 2025 – 10 | Minimale 2025 /2 |
Conferimento del secondo incarico di agenzia (C2) in data 1° maggio 2023. Per C2 l’agente non ha diritto ad alcuna agevolazione perché alla data di conferimento dell’incarico di agenzia ha già compiuto il 31° anno di età.
Conferimento del nuovo incarico (C1) in data 15 aprile 2023 (all’età di 26 anni). Poiché la ripresa dell’attività avviene dopo più di 3 anni di interruzione dall’ultimo rapporto di agenzia, il caso è identico a quello di cui all’esempio 1.
Il libro giornale, il libro inventari, il registro dei beni ammortizzabili, i registri previsti ai fini Iva e, in generale, tutte le scritture contabili possono essere tenuti, alternativamente:
in modalità analogica (cartacea); in modalità digitale (sostitutiva di quella cartacea).
I registri contabili (detti anche libri contabili) previsti dal codice civile e dalla normativa fiscale ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva sono costituiti principalmente dal libro giornale, dal libro inventari, dal registro dei beni ammortizzabili e dai registri previsti dalla normativa Iva. Come vedremo nel prosieguo, l’articolo 1, comma 2-bis, D.L. 73/2022 (convertito, con modificazioni, dalla L. 122/2022) ha modificato le regole di tenuta e di conservazione dei registri contabili gestiti mediante sistemi elettronici, riconoscendo, in deroga a quanto disposto dall’articolo 7, comma 4-ter, D.L. 357/1994, la regolarità di tali registri, anche se non stampati o conservati elettronicamente nei termini di legge, al ricorrere di alcune particolari condizioni.
Nulla cambia, invece, per i registri tenuti con sistemi meccanografici (o elettronici)
per i quali il contribuente abbia deciso per la conservazione analogica (cartacea): al ricorrere di tale fattispecie, la stampa del registro o documento deve avvenire entro il termine di cui all’articolo 7, comma 4-ter, D.L. 357/1994, ossia entro 3 mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Conseguentemente, tenendo conto dei nuovi termini di presentazione delle dichiarazioni, la scadenza per la stampa fiscale dei registri contabili obbligatori dell’esercizio 2023 è stabilito entro 3 mesi successivi al termine di presentazione delle dichiarazioni dei redditi e, quindi, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, entro il 31 gennaio 2025.
Come accennato in premessa, per i soggetti che hanno scelto la modalità cartacea, affinché i registri contabili dell’esercizio 2023 tenuti con sistemi meccanografici siano considerati regolari, non è più necessario che essi siano fisicamente stampati su carta ma è sufficiente che essi siano disponibili e pronti alla stampa: il contenuto dei libri contabili deve essere disponibile su sistemi digitali che consentano l’immediata stampa cartacea qualora ciò dovesse essere necessario (ad esempio, nel caso di richiesta da parte degli organi verificatori). È in ogni caso necessario apporre sul file prodotto un riferimento temporale opponibile a terzi (marca temporale) in data antecedente o uguale al 31 gennaio 2025. Questa opportunità, si applica anche al registro dei beni ammortizzabili, tuttavia, con particolare riferimento a esso si rammenta che lo stesso deve risultare aggiornato, secondo quanto disposto dall’articolo 16, D.P.R. 600/1973, già dal termine di presentazione della dichiarazione, ossia, relativamente al 2023, entro il 31 gennaio 2025. In ogni caso nella stampa dei libri cartacei si deve tener conto che se dal precedente esercizio residuano pagine (fino alla centesima) è possibile utilizzarle senza alcun pagamento di imposta di bollo.
| Modalità di numerazione | |||||
| Libro/registro meccanografico | Tipo di numerazione | Esempio
Registrazioni periodo 1° gennaio 2023 – 31 dicembre 2023 |
|||
| Libro giornale | Progressiva per anno di utilizzo con indicazione dell’anno di riferimento della contabilità | 2023/1, 2023/2, 2023/3, etc. | |||
| Libro inventari | Progressiva per anno di utilizzo con indicazione dell’anno di riferimento. Sull’ultima pagina di ciascun anno stampato è consigliabile annotare il numero di pagine di cui si compone ogni annualità ed è obbligatoria la sottoscrizione da parte del legale rappresentante | 2023/1, 2023/2, 2023/3, etc. | |||
| Registri fiscali
(registri Iva acquisti, Iva vendite, corrispettivi, beni ammortizzabili, etc.) |
Progressiva per anno di utilizzo con indicazione dell’anno di riferimento della contabilità | 2023/1, 2023/2, 2023/3, etc. | |||
| Modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui registri “cartacei” | |||||
| Libro/registro | Bollatura | Società di capitali | Altri soggetti | ||
| Libro giornale | Sì | 16 euro ogni 100 pagine o frazione | 32 euro ogni 100 pagine o frazione | ||
| Libro inventari | Sì | 16 euro ogni 100 pagine o frazione | 32 euro ogni 100 pagine o frazione | ||
| Registri fiscali | No | Non dovuta | |||
Le disposizioni recate dal D.L. 34/2019 non sono state accompagnate da un medesimo intervento in tema di imposta di bollo. Secondo le indicazioni fornite dall’istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti (documento di ricerca del 17 gennaio 2020), si può sostenere che possano verificarsi, in merito agli obblighi di imposta di bollo, due ipotesi di seguito espresse in forma schematica.
| Tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale non sostitutiva e stampa periodica su carta | L’imposta di bollo dovrà essere in questo caso assolta in funzione del numero di pagine mediante pagamento:
174/E/2001). |
| Tenuta dei libri contabili con sistemi informatici e conservazione tradizionale non
sostitutiva con stampa su carta al momento di eventuali verifiche |
In questo appare corretto liquidare l’imposta in base alle registrazioni e versarla in un’unica soluzione mediante F24, ovvero liquidare l’imposta sulla base del numero di pagine generate dal formato pdf utilizzando il modello
F23 |
In base all’articolo 7, comma 4-quater, D.L. 357/1994, come modificato dal D.L. 73/2022, la tenuta e la conservazione di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto sono considerate, in ogni caso, regolari, in difetto di trascrizione su supporti cartacei o di conservazione sostitutiva nei termini di legge, se, in sede di accesso, ispezione o verifica, tali registri:
risultino aggiornati sui supporti elettronici; siano stampati su richiesta degli organi procedenti e in loro presenza.
Tale previsione è posta “in deroga” rispetto alla regola generale fissata dal precedente comma 4-ter dell’articolo 7, D.L. 357/1994, il quale si limita a riconoscere la regolarità della tenuta dei registri tenuti con sistemi meccanografici soltanto fino al termine prescritto, entro il quale dovrà comunque procedersi alla definitiva materializzazione su supporto cartaceo. In alternativa, entro il medesimo termine deve essere concluso il procedimento di conservazione elettronica (articolo 3, comma 3, D.M. 17 giugno 2014). Per effetto delle modifiche apportate dal D.L. 73/2022, la regolarità dei registri contabili elettronici viene estesa non solo al profilo della tenuta, ma anche a quello della conservazione dei medesimi, e risulta condizionata al fatto che il registro sia aggiornato e stampato su richiesta degli organi procedenti in sede di controllo e verifica. Per quanto attiene, invece, le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui registri digitali, il pagamento del tributo deve avvenire:
con modalità esclusivamente telematica, mediante modello F24 on line (articolo 17, D.Lgs.
241/1997), utilizzando il codice tributo “2501“; in unica soluzione;
entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio (ossia entro il 30 aprile, oppure il 29 aprile, per gli anni bisestili).
| Modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui registri “digitali” | |||
| Libro/registro | Bollatura | Società di capitali | Altri soggetti |
| Libro giornale | Sì | 16 euro ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse | 32 euro ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse |
| Libro inventari | Sì | 16 euro ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse | 32 euro ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse |
| Registri fiscali | No | Non dovuta | |
Le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui documenti informatici sono diverse rispetto a quelle previste per i libri cartacei:
va versata in una unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio
mediante il modello F24 utilizzando il codice tributo 2501.
L’ammontare annuo dell’imposta dovuta è determinato in funzione della quantità di fatture, atti, documenti e registri emessi o utilizzati nel corso dell’anno. La risoluzione n. 161/E/2007 ha chiarito che per registrazione deve intendersi ogni singolo accadimento contabile, a prescindere dalle righe di dettaglio.
Segnaliamo a tutti i Clienti che il prossimo 29 gennaio 2025 scade il termine per provvedere all’invio telematico della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2023, non trasmessa nel termine ordinario del 31 ottobre 2024 (ossia entro il 90° giorno successivo).
Tale invio, definito “tardivo”, consente di non considerare come “omessa” la dichiarazione dei redditi (situazione che, al contrario, si verifica se l’invio interviene successivamente a tale data) e può essere sanato con il versamento di una sanzione ridotta avvalendosi del ravvedimento operoso.
Così operando (presentazione della dichiarazione con ritardo non superiore a 90 giorni) la dichiarazione si considera regolarmente “presentata”, ancorché tardivamente e, quindi, non si incorre nella più pericolosa ipotesi dell’omessa dichiarazione, fattispecie a cui sono collegate pesanti sanzioni, oltre al pericolo della possibile determinazione induttiva del reddito di impresa (per le imprese) o di lavoro autonomo (per i professionisti). Ricordiamo, inoltre, che applicando il ravvedimento operoso, è possibile definire le imposte riferite al 2023 con sanzioni davvero contenute: per quanto riguarda le imposte non versate, sarà applicabile la sanzione del 3,75% (se dette imposte verranno versate entro un anno dalla scadenza originaria del versamento delle imposte, quindi generalmente entro il 30 giugno 2025). Si invita, pertanto, la clientela a voler attentamente valutare la propria situazione, riflettendo se con riferimento al periodo d’imposta 2023 non si sia tralasciato di consegnare allo studio la documentazione relativa a un eventuale reddito percepito e, per tale motivo, non sia stata compilata e trasmessa la dichiarazione dei redditi. Si pensi, ad esempio, a un contratto di locazione iniziato nel corso del 2023, ovvero a un reddito occasionale percepito in tale anno, o ancora alla presenza di più CU con redditi non conguagliati; nelle situazioni dubbie si invita la clientela a contattare il professionista di riferimento per verificare la necessità di presentare, ancorché tardivamente, la dichiarazione.
Pertanto, al fine di consentire allo Studio di elaborare e inoltrare all’Agenzia delle entrate la dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2023, si invita la clientela a consegnare con la massima tempestività la documentazione necessaria (in primis quella da cui risulta il reddito omesso che si intende dichiarare).
La Riforma del sistema sanzionatorio introdotta con il D.Lgs. 87/2024 ha previsto una nuova disciplina nell’ambito delle cessioni intracomunitarie di beni con trasporto o spedizione a cura del cessionario. In particolare, l’articolo 2, D.Lgs. 87/2024, ha modificato l’articolo 7, comma 1, D.Lgs. 471/1997, prevedendo una sanzione pari al 50% dell’Iva non applicata, in capo a chi effettua cessioni intracomunitarie in regime di non imponibilità, se i beni trasportati o spediti non risultano pervenuti nello Stato membro UE di destinazione entro 90 giorni dalla consegna. La sanzione in questione può venir meno se nei 30 giorni successivi la fattura viene regolarizzata ed è eseguito il versamento dell’Iva. Come illustrato nella Relazione al D.Lgs. 87/2024, la nuova fattispecie sanzionatoria e la procedura di regolarizzazione disposta per le cessioni intracomunitarie sono state “introdotte per coerenza con quanto già previsto con riguardo alle esportazioni” dal medesimo articolo 7 comma 1, D.Lgs. 471/1997. La decorrenza di tale nuova fattispecie sanzionatoria, come stabilito dall’articolo 5, D.Lgs. 87/2024, è prevista a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.
Nella risposta a interpello n. 236/E/2024 si è chiesto all’Agenzia delle entrate quali cessioni intracomunitarie siano effettivamente soggette alla nuova disciplina sanzionatoria. Secondo la società istante, sulla base dell’interpretazione letterale delle norme richiamate, il soggetto passivo che ha effettuato cessioni intracomunitarie di beni consegnati entro il 2 giugno 2024, applicando il regime di non imponibilità Iva previsto per le cessioni intracomunitarie, è già soggetto alla nuova disciplina sanzionatoria se non ha ottenuto conferma dell’arrivo di tali beni nello Stato UE di destinazione. Tale conclusione sarebbe supportata dal fatto che il termine di 90 giorni sarebbe decorso dopo il 1° settembre 2024. Al contrario, secondo l’Agenzia delle entrate, per applicare la nuova disciplina si deve aver riguardo al momento in cui tutti i requisiti della cessione intracomunitaria si sono perfezionati, ivi compreso l’effettivo trasferimento dei beni nell’altro Stato membro. Pertanto, se la cessione è stata effettuata in una data anteriore al 1° settembre 2024, non è applicabile la nuova disciplina sanzionatoria, “stante la mancanza di un termine oltre il quale si configura la violazione”. In buona sostanza, ciò che rileva è il momento di inizio del trasporto o spedizione dei beni, consegnati in Italia, ovvero la data di emissione anticipata della fattura (limitatamente all’importo fatturato), secondo il criterio previsto dall’articolo 39, D.L. 331/1993. Tutte le cessioni effettuate prima della suddetta data, per le quali non vi è prova del fatto che i beni siano stati spediti o trasportati in un altro Stato membro, restano soggette alla precedente sanzione (tra il 90% e il 180% dell’imposta). L’Agenzia delle entrate conclude quindi che per tutte le cessioni eseguite “entro il 31 agosto 2024” (incluse, evidentemente, quelle effettuate entro il 2 giugno 2024) la violazione si configura solo nel caso in cui i beni non siano prevenuti nell’altro
Stato membro e non anche quando gli stessi non risultino recapitato a destinazione entro 90 giorni.
La L. 193/2024, in vigore dal 18 dicembre a seguito della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale avvenuto in data 17 dicembre, rinnova e modifica le regole per le start up e le pmi innovative. Si tratta di un secondo intervento sul tema in quanto, in ambito start up e pmi innovative, era già intervenuta la L. 162/2024 con modifiche volte a:
favorire l’accesso ai finanziamenti; beneficiare di ulteriori incentivi fiscali.
Il provvedimento aggiorna le disposizioni dello “Start up Act” contenute nel D.L. 179/2012 e identifica nuovi requisiti che si aggiungono ai precedenti per essere considerate start up innovative, ovvero:
l’obbligo di essere una micro, piccola o media impresa (MPMI) ai sensi della Raccomandazione
2003/361/CE; avere un oggetto sociale esclusivo o prevalente nello sviluppo di prodotti o servizi innovativi ad alto valore tecnologico, escludendo attività prevalenti di agenzia e consulenza.
Vengono, inoltre, individuati i requisiti per mantenere l’iscrizione nella sezione speciale del Registro Imprese oltre il terzo anno, fino a 5 anni complessivi, con un’estensione possibile fino a 9 anni per il passaggio alla fase di scale-up, subordinata a criteri di crescita.
Le nuove disposizioni confermano e ampliano il regime di detrazioni fiscali previste per gli investimenti in start up innovative:
| Detrazione Irpef | 40% della somma investita, valida per i contribuenti che investono direttamente o tramite Oicr |
| Detrazione incrementata | fino al 65% per investimenti che rientrano nel regime de minimis, con validità estesa fino al 31 dicembre 2025 |
| Esenzione fiscale | per redditi derivanti da investimenti qualificati effettuati in venture capital, riservata a casse di previdenza e fondi pensione, a condizione che almeno il 5% degli investimenti qualificati sia destinato a venture capital, soglia che salirà al 10% dal 2026 |
A partire dal 2025, incubatori e acceleratori certificati che investono direttamente o indirettamente in start-up innovative possono beneficiare di un credito d’imposta pari all’8% dell’investimento, fino a un massimo di 500.000 euro annui. Il contributo è concesso entro il limite complessivo di 1,8 milioni di euro annui.
La Legge introduce ulteriori incentivi per le pmi innovative, offrendo un percorso alternativo per l’iscrizione al registro delle pmi innovative una volta conclusa la permanenza nel registro delle start up innovative. Tra le misure principali:
applicazione della detrazione Irpef per gli investimenti in pmi innovative; strumenti per facilitare il passaggio delle imprese alla fase di scale up, inclusi incentivi per l’aumento di capitale e per l’ottenimento di brevetti.
La Legge ribadisce la possibilità di trasformare le eccedenze non utilizzabili delle detrazioni fiscali in crediti d’imposta compensabili tramite modello F24. Questo beneficio, introdotto dalla L. 162/2024, agevola gli investimenti effettuati a partire dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2023. Inoltre, per le imprese che non rispettano più i requisiti di start up innovativa, è possibile iscriversi al registro delle pmi innovative, garantendo continuità alle agevolazioni fiscali e agli incentivi.
Il credito d’imposta derivante dagli investimenti in beni con tecnologia 4.0 e 5.0 va ricompreso nella categoria dei contributi in conto impianti. I contributi in conto impianti sono aiuti attribuiti all’azienda al fine di reperire i mezzi per l’acquisto di beni ammortizzabili.
Secondo il principio contabile Oic 16, i contributi in conto impianti sono rilevati nel
momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati. Si iscrivono infatti in bilancio quando si tratta di contribuiti acquisiti sostanzialmente in via definitiva.
Volendo calare la normativa generale nel caso di specie, la ragionevole certezza del beneficio si ottiene con l’interconnessione.
Certezza del beneficio Interconnessione
Contabilmente i contributi in conto impianti sono rilevati a Conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti; per ottenere tale risultato esistono 2 metodi:
metodo diretto; metodo indiretto. Metodo indiretto
Con il metodo indiretto i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al Conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi”, e rinviati per competenza agli esercizi successivi con l’iscrizione di appositi risconti passivi. Si determina quindi una contrapposizione tra i ricavi, quota di contributo di competenza dell’esercizio e i costi ovvero gli ammortamenti calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni materiali.
ESEMPIO
A giugno 2024 la Dimeglio Srl ha acquisto un bene strumentale al prezzo di 10.000 euro, interconnesso nel medesimo mese, il credito d’imposta determinato nella misura del 20% è pertanto pari a 2.000. L’aliquota di ammortamento del bene in oggetto è pari al 20%. In tal caso le scritture contabili sono le seguenti. 1. All’arrivo della fattura del fornitore:
| Diversi a | Debiti verso fornitori | 12.200 | |
| Immobilizzazioni materiali | 10.000 | ||
| Erario c/Iva
2. All’atto della interconnessione: |
2.200 | ||
| Credito d’imposta investimenti a 3. Alla fine dell’esercizio: | Contributo conto impianti | 2.000 |
Ammortamento immobilizzazioni a Fondo ammortamento immobilizzazioni 2.000
4. Considerato che il periodo di ammortamento è pari a 5 anni occorrerà riscontare il contributo per tale periodo, la scrittura sarà la seguente:
| Contributo conto impianti | a | Risconti passivi | 1.600 |
Va, infine, considerato che la determinazione e imputazione temporale del risconto è slegata dall’utilizzo in compensazione del credito d’imposta che seguirà le regole previste dalla normativa dettata in materia.
Con il metodo diretto i contributi sono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono. Di conseguenza, sono imputati al Conto economico solo gli ammortamenti determinati sul valore dell’immobilizzazione materiale al netto dei contributi. In tal caso le scritture contabili sono le seguenti.
1. all’arrivo della fattura del fornitore:
| Diversi | a | Debiti verso fornitori | 12.200 | |
| Immobilizzazioni materiali | 10.000 | |||
| Erario c/Iva
2. all’atto della interconnessione: |
2.200 | |||
| Credito d’imposta investimenti 3. alla fine dell’esercizio: | a | Immobilizzazioni materiali | 2.000 |
Ammortamento immobilizzazioni a Fondo ammortamento immobilizzazioni 1.600
Il contributo in conto impianti deve essere contabilizzato in un arco temporale diverso, correlato alla durata dell’ammortamento o del contratto di leasing, rispetto alla tempistica di utilizzo del credito di imposta (generalmente in 3 rate annuali di pari importo). Il componente positivo non concorre alla formazione del reddito (Irpef o Ires) né alla formazione della base imponibile Irap. L’agevolazione è invece cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto gli stessi costi, purché tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto.
L’Agenzia delle entrate con la risposta a interpello n. 239/E/2024 ha ribadito che per determinare il momento di effettuazione dell’investimento si deve fare riferimento alle regole previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, D.P.R. 917/1986. Se il bene è acquistato in un periodo di imposta antecedente a quello in cui avviene l’interconnessione dello stesso, il contribuente deve attendere il momento in cui avviene l’interconnessione ai sensi dell’articolo 1, comma 1062, L. 178/2020 per fruire della prima rata del credito di imposta nella misura “piena” prevista dall’agevolazione 4.0.
L’Agenzia delle entrate con la risposta a interpello n. 260/E/2024 ha chiarito che la comunicazione preventiva prevista dall’articolo 6, D.L. 39/2024 non deve essere effettuata entro un termine “perentorio” e rappresenta un adempimento prodromico alla presentazione della comunicazione consuntiva. La maturazione del diritto alla fruizione del credito di imposta sorge con la realizzazione dell’investimento ed è indipendente dalle comunicazioni previste: pertanto, l’Amministrazione finanziaria precisa che l’eventuale ritardata presentazione della comunicazione preventiva non obbliga al pagamento di alcuna sanzione.
PRINCIPALI SCADENZE DAL 18 GENNAIO 2025 AL 15 FEBBRAIO 2025
Di seguito evidenziamo i principali adempimenti dal 18 gennaio 2025 al 15 febbraio 2025, con il commento dei termini di prossima scadenza.
Si segnala ai Signori clienti che le scadenze riportate tengono conto del rinvio al giorno lavorativo seguente per gli adempimenti che cadono al sabato o giorno festivo, così come stabilito dall’articolo 7, D.L. 70/2011.
Scade oggi, per i soggetti tenuti a questo obbligo con cadenza mensile e trimestrale, il termine per presentare in via telematica l’elenco riepilogativo degli acquisti (soli fini statistici) e delle vendite intracomunitarie effettuate nel mese o trimestre precedente. venerdì 31 gennaio
Scade oggi il versamento del contributo annuale da parte degli iscritti nel Registro dei revisori legali dei conti.
Ultimo giorno utile per la trasmissione al Sistema tessera sanitaria dei dati delle spese sanitarie riferite al secondo semestre 2024 (01/07/2024 – 31/12/2024).
Scade oggi il termine per l’invio telematico della dichiarazione per la liquidazione definitiva dell’imposta di bollo assolta in modo “virtuale” per il 2024.
Ultimo giorno utile per gli enti non commerciali e per gli agricoltori esonerati per l’invio telematico degli elenchi Intra-12 relativi agli acquisti intracomunitari effettuati nel mese di novembre.
Scade oggi il termine per la presentazione della comunicazione relativa alle retribuzioni e contributi ovvero ai compensi corrisposti rispettivamente ai dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi e associati in partecipazione relativi al mese di dicembre.
Scade oggi il termine per la presentazione del modello “Dichiarazione sostitutiva relativa al canone di abbonamento alla televisione per uso privato” per dichiarare che in nessuna delle abitazioni per le quali il dichiarante è titolare di utenza elettrica è detenuto un apparecchio TV da parte di alcun componente della stessa famiglia anagrafica.
Termine ultimo per la trasmissione telematica della dichiarazione sostitutiva relativa agli investimenti effettuati nel 2024 che danno diritto alla fruizione del credito di imposta per le spese di pubblicità.
Ultimo giorno per la registrazione cumulativa nel registro dei corrispettivi di scontrini fiscali e ricevute e per l’annotazione del documento riepilogativo delle fatture di importo inferiore a 300 euro.
Scade oggi il termine per l’emissione e l’annotazione delle fatture differite per le consegne o spedizioni avvenute nel mese precedente.
Scade oggi il termine per le associazioni sportive dilettantistiche per annotare i corrispettivi e i proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali nel mese precedente. Le medesime disposizioni si applicano alle associazioni senza scopo di lucro.
ATTENZIONE: AVVISO AI CLIENTI DELLO STUDIO
La Circolare mensile per l’impresa è predisposta per essere riprodotta e liberamente distribuita ai soli clienti dello Studio.
La informiamo, inoltre, che nella predisposizione e preliminarmente all’invio della circolare sono stati effettuati tutti i possibili controlli tecnici per verificare che i files siano indenni da virus. In ogni caso, si declina ogni responsabilità in ordine alla trasmissione delle e-mail. L’installazione di un’applicazione antivirus aggiornata rientra comunque tra le regole di una corretta utilizzazione di qualsiasi sistema informatico.
Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento. Cordiali saluti.
Deruta (PG), 18 Gennaio 2025
Di seguito è elencato il dettaglio delle novità in materia contabile, tributaria-fiscale, amministrativa e societaria, con i relativi riferimenti, ai quali si rinvia per consultazione diretta del singolo Lettore o per approfondimenti specifici con il personale di Studio.
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